关于同一控制企业合并
国际财报准则（IFRS）处理、
中国《企业会计准则》的演化和及两者区别
说明：
鉴于"財團法人中華民國會計研究發展基金會國際會計準則翻譯複審專案委員會"已经翻译了国际财报准则，为保证翻译的专业性，本文中用于参考的国际财报准则中文版均采用其翻译的《國際財務報導準則 正體中文版》以资参考，不再另行翻译。
一、国际财报准则中对企业同一控制合并相关的规定
IFRS对企业合并的主要规定在IFRS 3中列示。
1. IFRS 3规定了所有该准则适用的企业合并必须使用"购买法"处理
（即中国企业会计准则中非同一控制合并的处理方法）
IN1 … The boards' primary conclusion in the first phase was that virtually all business combinations are acquisitions. Accordingly, the boards decided to require the use of one method of accounting for business combinations—the acquisition method.
雙方理事會(IASB和FASB)於第一階段之主要結論為幾乎所有企業合併皆為收購。因此雙方理事會決定規定企業合併僅能採用一種會計方法—收購法（國際財務報導準則第3號 正體中文版）。
2. IFRS 3规定在企业合并时合并双方处于"同一控制"下的情况不适用该准则。
IN6 A business combination must be accounted for by applying the acquisition method, unless it is a combination involving entities or businesses under common control.
除涉及共同控制下個體或業務之合併外，企業合併應採用收購法之會計處理。（國際財務報導準則第3號 正體中文版）
3. IFRS 3在附录中定义了以上"同一控制"，即在合并前后均由相同之一方或多方控制，且控制并非暂时性。
B1 This IFRS does not apply to a business combination of entities or businesses under common control. A business combination involving entities or businesses under common control is a business combination in which all of the combining entities or businesses are ultimately controlled by the same party or parties both before and after the business combination, and that control is not transitory.
本國際財務報導準則不適用於共同控制下個體或業務之企業合併。涉及共同控制下個體或業務之企業合併係指於合併前及合併後，所有參與合併之個體或業務最終均由相同之一方或多方所控制，且該控制並非暫時性。（國際財務報導準則第3號 正體中文版）
4. 至于"同一控制"的处理IASB仍在讨论中，现无结论。
The IASB added this project (Common control transactions) to its agenda at its December 2007 meeting but there were no deliberations. In December 2012, as part of its response to the Agenda consultation 2011, the IASB formally reactivated this project as an IASB-only research project. Board discussions are expected in the third and fourth quarters of 2014.
Common control transactions http://www.iasplus.com/en/projects/research/short-term/common-control
IASB于2007年12月将此计划（制定准则规范同一控制下交易）加入议事日程，但并未立即进行考虑。在2012年12月，作为对2011年日程咨询的回应，IASB正式以独立研究项目（而并非与其他会计实体的合作项目）的形式重启了该项目。委员会的讨论预期将在2014年第三、四季度进行。
来源网址 http://www.iasplus.com/en/projects/research/short-term/common-control
现该计划已延期 来源网址 http://www.iasplus.com/en/news/2014/07/work-plan-2 ）。
综上，国际财报准则并未对"同一控制"下的企业合并做出明确规定。但对于同一控制和非同一控制的界限则进行明确规定，即，同一控制中的控制控制必须在合并前后均有效，且并非暂时性。
此规定的主要目的为将形式上的"同一控制"，自"同一控制"中排除，防止报表准备者利用形式设计"同一控制"交易。
例如：
1.某合并交易中，收购方A收购被收购方B，但由收购方的母公司C先收购B，再售予A，从而形成形式上的同一控制，以规避IFRS 3的规范。
2.某合并交易中，收购方A并非由C公司控制，但C公司将收购A后，立刻要求A公司收购其原子公司B，以粉饰A公司报表。
现实操作中，遵从IFRS准则的报表准备者则可以采用IFRS 3规定的购买法，亦可以采用权益结合法等方法进行核算。
二、中国《企业会计准则》中对企业同一控制合并相关的规定
1.《企业会计准则第20号——企业合并》 对于同一控制的判断标准与IFRS 3完全一致。
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
2.《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南较IFRS是给出了更加可执行的判断标准
1.控制的非暂时性指"一年"
控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）
2.同时规定了考虑是否同一控制合并应当注意实质重于形式，即应当关心同一控制是否从实质上确实存在
同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。
3.中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第6号（2007年）从《应用指南》的"实质重于形式"角度对于同一控制的判断增加了细化的规定，并未修改准则。
该文件重申了控制并非暂时性，和非暂时性的定义为1年以上（含1年）。
根据《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南的有关规定，同一控制定义中的"控制并非暂时性"，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1 年以上(含1年)。
同时由于在购并日前满一年可知，但购并日后满一年对于当年尚无法判断，故增加规定，需"有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系"
并且该文件细化了《应用指南》实质重于形式的含义，即谨慎地规定，如果重组方已经实质成为公司控股股东的情况下，可以适用同一控制。
在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资(假设为控股权)，通常情况下，如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为同一控制条件下的企业合并。
以上实质成为公司控股股东的重组方则应与未实质成为公司控股股东的重组方相比较：即两者均通过某种合同或协议具有能够成为公司控股股东的合同或法定权利；但实质已成为公司控股股东者则与未实质成为公司控股股东者相比，应当能够对被控制方实施实质上的控制。对于实质控制，则应当采用《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条所规定的控制为基准。
投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变汇报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条
3.上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2013年第1期) 对于实质性要求更加严格，详细指明了实质性的同一控制跟形式上的同一控制的区别，但依旧在准则范围内
问题2:上市公司发生企业合并时，若上市公司与被合并主体受同一最终控制方控制的时间接近一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并?
解答:根据《企业会计准则第20号一一企业合并》及其讲解，判断企业合并是否属于同一控制下的企业合并时，要求参与合并的企业在合并前后受最终控制方的控制为非暂时性的。具体的时间性要求为:在合并日之前，参与合并各方受最终控制方的控制时间在一年以上(含一年)，合并日之后所形成的报告主体受最终控制方的控制时间也应达到一年以上(含一年)。此外，如果合并交易发生时上市公司与拟收购主体受同一最终控制方控制的时间超过"一年"，还需要根据《企业会计准则解释第5号》的相关规定，判断合并交易与之前上市公司与拟收购主体成为同一控制下企业的交易是否为一揽子交易。
即首先，要判断合并日前，参与合并各方受最终控制人控制是否达到一年，未达到一年的依照上述《应用指南》的规定不属于同一控制。然后，对于达到一年的，仍需要判断是否为一揽子交易，对于实质上为一揽子交易的，仍需判断为非同一控制。
符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：
（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；
（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
《企业会计准则解释第5号》
即对于能够明显判断，最终控制方控制被购并方是为购并方控制被购并方做准备的，应以一揽子交易的原则判断为非同一控制。
而且，此"问题解答"对于以上《备忘录6号》做出了更加严格的规范，即，如果重组方获得用于注入被重组方的资产的目的即用于注入，则应当归属于一揽子交易，而不得作为同一控制处理。
4.企业会计准则解释第6号（2014年）依照"报表应反映最终控制方式及控制资源"的原则修订了之前的同一控制准则，规定了同一控制形成于比较期间内的处理方式。
二、根据《企业会计准则第20号——企业合并》，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值？
答：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
本解释发布前同一控制下的企业合并未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
此项《解释》，对同一控制的企业合并进行了更加详细和原理层面上的解释。即同一控制采用权益结合法的目的是基于"从最终控制方的角度看，合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买"的考虑，未体现合并形成的经济资源变化。
那么如果最终控制方所能够控制的经济资源发生变化，则合并则应当反应其控制的经济资源的变化情况。即追溯至形成"同一控制"之日（双方处于最终控制方控制之下孰晚），作为权益结合的开始日。
同时，该项解释仅规定了比较数据的追溯日，并未规定合并当期数据的追溯日，因为，依照准则和应用指南的要求，若购并方和被购并方未能被最终控制方控制一年以上，同一控制不成立。不需要规定此类情况。
三、IFRS与中国企业会计准则的区别
1.区分是否为同一控制下企业合并
两准则实质上完全一致
2.同一控制下企业合并的处理
中国《企业会计准则》体系要求
1.报表期间内，不可能存在未形成同一控制的部分，因控制必须在合并前形成一年以上
2.比较期间内，若形成同一控制在比较期间前，应当合并比较期间全年
若形成同一控制在比较期间内某日，应以该日作为合并开始日
IFRS暂未规范此类交易。权益结合法和购买法均可。
